Вопрос

При отражении валютно-обменных операций доходы (расходы), связанные с продажей валюты, отражаются и в составе прочих доходов, и в составе прочих расходов. Как правильно отражать данные доходы/расходы в отчете о финансовых результатах: как выгода/потеря от валютно-обменных операций (свернуто), или развернуто в составе прочих доходов/расходов в размере фактически начисленных сумм?

Ответ

Пункт 11 ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н) относит к прочим расходам расходы, связанные с продажей, выбытием и списанием ОС и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции. Аналогично п. 7 ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н)  предписывает учитывать в составе прочих доходов поступления от продажи ОС и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров". Таким образом, доходы и расходы, возникающие при операциях по продаже валюты, должны учитываться как прочие.

Как правило, прочие доходы и расходы показываются в бухгалтерской отчетности развернуто. Однако, в более позднем национальном стандарте бухгалтерского учета «Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утв. Приказом Минфина РФ от 02.02.2011 № 11н, выражение "купля-продажа иностранной валюты" не используется. В нем употреблен термин "валютно-обменные операции" (пп. "б" п. 6, п. 18 ПБУ 23/2011). Причем установлено, что валютно-обменные операции (за исключением потерь или выгод от операции) не порождают денежных потоков.

 ПБУ 23/2011, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 - нормативные правовые акты одного иерархического уровня. Но одни и те же операции первый акт классифицирует как мену, а второй и третий - как куплю-продажу.
В случае противоречия между документами одного уровня применению подлежит тот, который принят по времени позднее (Определение КС РФ от 5 октября 2000 г. N 199-О). Следовательно, целесообразно отказаться от термина "купля-продажа иностранной валюты" в пользу термина "валютно-обменные операции". То есть нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 о продаже или приобретении  иностранной валюты применению не подлежит.

Кроме того, согласно п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н, при формировании учетной политики организации по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО, введены в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. N 160н). Считаем, что указанный подход к применению правил МСФО допустим и в том случае, когда национальные стандарты содержат противоречивые подходы к отражению одних и тех же операций в учете и отчетности, что и имеет место в рассматриваемой ситуации.

В связи с этим, а также ввиду установки на внедрение международных стандартов  МСФО (п. 4 ст. 20 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете") предлагаем установить в учетной политике соответствующие правилам МСФО подходы к отражению в бухгалтерской отчетности операций, связанных с валютно-обменными операциями. Основание - разработка новых способов ведения учета, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности без снижения степени достоверности информации (п. 10 ПБУ 1/2008).

Что касается МСФО, то согласно п. 32 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» предприятие не должно зачитывать активы и обязательства, а также доходы и расходы, если только это не требуется или не разрешено в соответствии с каким-либо МСФО.

Пункт 34 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» гласит:  МСФО (IAS) 18 "Выручка" дает определение выручки и требует, чтобы она оценивалась по справедливой стоимости полученного или причитающегося возмещения с учетом суммы любых торговых и оптовых скидок, предоставленных предприятием. В ходе своей обычной деятельности предприятие совершает и другие операции, которые не приносят выручку, но которые являются сопутствующими по отношению к основной деятельности, приносящей выручку. Представление результатов таких операций производится на основе свернутого представления доходов и соответствующих расходов, возникающих по одной и той же операции, в случаях, когда такое представление отражает содержание операции или другого события.

В свою очередь  пунктом 12 М (IAS) 18 "Выручка"  установлено, что если товары обмениваются на товары, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не должен рассматриваться как операция, создающая выручку. Следовательно, по МСФО обмен одной валюты на другую не порождает дохода.
Таким образом, принимая во внимание изложенное выше считаем, что прочие доходы и расходы от продажи иностранной валюты в отчете о финансовых результатах целесообразно показывать свернуто, так как это дает пользователям отчетности более достоверное её понимание.

Кроме того, и национальные стандарты бухгалтерского учета  предлагают приемлемый выход в данной ситуации. На основании ПБУ 9/99 (п. 18.2) и ПБУ 10/99 (п. 21.2) прочие доходы и связанные с ними расходы (и наоборот) в отчете о финансовых результатах допускается показывать свернуто, если эти доходы и расходы возникают от одного и того же (или аналогичного по характеру) факта хозяйственной деятельности и если такое сальдирование (свертывание) не повлияет на оценку финансового положения организации, то есть не является существенным для характеристики финансового положения организации).

Указанный порядок отражения доходов и расходов по операциям, связанным с приобретением и продажей валюты, устанавливается в учетной политике организации.